Umsatzsteuerbefreiung für Fahrschulunterricht?

„Fahrschulen nicht länger mehrwertsteuerpflichtig?“ So lautete die Überschrift eines Artikels der Online Ausgabe der „Fahrschule“ am 4. Dezember 2015. Umsatzsteuerbefreiung von Fahrunterricht, ein Thema, das seit diesem Tag die Fahrlehrerschaft bewegt hat – und weiter bewegen wird. Von Christian Friedrich.

Nach Ansicht der Richter des Finanzgerichts Berlin Brandenburg bestehen „ernstliche Zweifel“ an der Umsatzsteuerpflicht von Fahrunterricht. Das geht aus einem Beschluss des Jahres 2015 hervor. Neben dem Sächsischen Finanzgericht (Beschluss aus April 2016) schloss sich unlängst das Finanzgericht Baden-Württemberg in einem Beschluss vom 8. Februar 2017 dieser Auffassung an.

Was bedeutet das für die Fahrschulen in Deutschland? Zunächst nur eine Tendenz, also eine Richtung, in die eine endgültige richterliche Entscheidung gehen könnte. Denn es handelt sich in den oben erwähnten Fällen um eine vorläufige Entscheidung. Vor allem aber handelt es sich hier lediglich um drei konkrete Fälle, nämlich drei Fahrschulen, die ihre Leistungen gegenüber dem Finanzamt als umsatzsteuerfrei erklärt haben. Die zuständigen Finanzämter teilten die Auffassung der Fahrschulen nicht, so dass die Fahrschulen Klage bei den zuständigen Finanzgerichten erhoben haben. Sowohl der Beschluss als auch ein Urteil in der Sache haben grundsätzlich nur rechtliche Bindung in der verhandelten Rechtsache, eine für alle Fahrschulen verbindliche Rechtsfolge entsteht durch ein Urteil grundsätzlich nicht.

Welches Verhalten ist jetzt richtig? Und wie wird es weitergehen? Für den deutschen Fahrschulunternehmer entwickelte sich das Thema in den letzten fünfzehn Monaten zum Dauerbrenner. Und die Unsicherheit wuchs ständig mit.

LKW- und Busausbildung schon heute umsatzsteuerfrei

Grundsätzlich gilt im Deutschen Umsatzsteuerrecht: „Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt“, unterliegen der Umsatzsteuer. Der reguläre Umsatzsteuersatz beträgt zur Zeit 19%. Von der Umsatzsteuer befreit sind „die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemein bildender oder berufsbildender Einrichtungen“. Und hier liegt das Problem: eine Fahrschule ist nach herrschender Meinung nicht grundsätzlich als allgemein bildende oder berufsbildende Einrichtung anerkannt. Vielmehr überwiegt nach Ansicht der Finanzverwaltung zumindest in der PKW- und Zweiradausbildung grundsätzlich der Gedanke bloßer Freizeitgestaltung. Wohl aber als allgemein bildende und berufsbildende Einrichtungen anerkannt sind Fahrschulen mit der Fahrschulerlaubnis für die Klassen CE und DE. Der Erwerb einer Fahrerlaubnis im LKW- und KOM-Bereich wird regelmäßig als berufsbildend bewertet. Daher gilt hier nach Auffassung der Finanzverwaltungen allein die Fahrschulerlaubnis als Anerkennung einer berufsbildenden Einrichtung, so dass die Erteilung von Fahrunterricht in den Klassen C, CE, D, DE und auch in den Klassen T und L nach heutiger Rechtslage bereits eine umsatzsteuerfreie Leistung darstellt.

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Mehrwertsteuer, Umsatzsteuer oder Vorsteuer – wo ist eigentlich der Unterschied?

Mehrwertsteuer stellt den umgangssprachlichen Oberbegriffe für die Begriffe Umsatzsteuer und Vorsteuer dar. Im Steuerrecht existiert der Begriff Mehrwertsteuer nicht mehr. Umsatzsteuer und Vorsteuer sind verschiedene Sichtweisen auf die gleiche Steuer:

– Vorsteuer ist die Steuer, die ein Unternehmen beim Einkauf von Dienstleistungen oder Waren mit Begleichung der Rechnung bezahlt. Ist das Unternehmen zum Vorsteuerabzug berechtigt, so erhält der Unternehmer die gezahlte Vorsteuer vom Finanzamt zurück.

– Umsatzsteuer ist die Steuer, die in den Einnahmen des Unternehmers enthalten ist. Sie muss vom Unternehmer an das Finanzamt abgeführt werden.

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Für Irritationen sorgt bisweilen die Umsatzsteuerpflicht für Ausbildungsleistungen in den Klassen C1 und C1E, bei denen die Motivation der Fahrschüler regelmäßig nicht im privaten Bereich zu finden sein dürfte. Gründe für die Umsatzsteuerpflicht finden sich aller Wahrscheinlichkeit nach im Jahr 1974, in dem es in Deutschland lediglich fünf Führerscheinklassen gab und von höchster richterlicher Instanz der Fahrunterricht in den Klassen 1 und 3 als  eine umsatzsteuerpflichtige Leistung beurteilt wurde. Mit Einführung des EU-Führerschein zum 1. Januar 1999 erfolgte durch die Finanzverwaltung eine Umwandlung der Klasse 3 in die Klassen B, BE, C1 und C1E, so dass fortan der Unterricht in eben diesen Klassen als umsatzsteuerpflichtig behandelt wurde.

Umsatzsteuerrecht der Europäischen Union

Begründet scheint die Frage, ob eine derartige Einschätzung in Zeiten von Harmonisierung in der EU noch der heutigen Rechtslage entspricht. Deutsche Steuergesetze entstehen mitunter aufgrund von EU-Verordnungen und Richtlinien. Während die EU-Verordnung einem auf nationaler Ebene geltendem Gesetz entspricht und unmittelbar und in all ihren Teilen verbindlich in allen Mitgliedstaaten der EU gilt, stellt eine Richtlinie lediglich ein für die Mitgliedstaaten verbindliches Ziel dar. Die Art und Weise der Umsetzung steht den jeweiligen Mitgliedstaaten frei. Wird eine Richtlinie nicht innerhalb einer gesetzten Frist in nationales Recht umgesetzt, so muss das nationale Recht entsprechend der EU-Richtlinie ausgelegt werden. Die Bürger der jeweiligen Mitgliedstaaten können sich allerdings nicht unmittelbar auf die Richtlinie berufen, jedoch kann der Europäische Gerichtshof die unmittelbare Anwendbarkeit der Richtlinie beschließen.

Das Unionsrecht regelt Steuerbefreiungen in den Artikeln 131 bis 166 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie. Von der Mehrwertsteuer zu befreien sind gemäß Artikel 132 MwStSystRL alle Umsätze, die durch „Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen“ entstehen. Ebenfalls steuerfrei ist „von Privatlehrern erteilter Schul- und Hochschulunterricht“. Zu klären gilt es, inwieweit es sich bei Fahrunterricht um einen Schul- oder Hochschulunterricht im Sinne des Buchstaben i) des Artikel 132 Absatz 1 MwStSystRL oder um Schul- oder Hochschulunterricht im Sinne des Buchstaben j) des Artikel 132 Absatz 1 MwStSystRL handeln kann.

Ein Blick auf andere Bildungsleistungen zeigt, dass eine Umsatzsteuerbefreiung aufgrund Artikel 132 MwStSystRL durchaus möglich ist. Gemäß eines Urteils des Bundesfinanzhof (BFH) aus dem Jahr 2008 gelten Kurse in Erster Hilfe sowie Kurse für Lebensrettende Sofortmaßnahmen am Unfallort als Bildungsleistungen im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie. Das Urteil stützt sich auf die Aussage, dass die Vermittlung der Fähigkeiten einem hohen Allgemeinwohl dient und entsprechende Lerninhalte gleichermaßen oder ähnlich auch in Schulen oder Hochschulen vermittelt werden. Ebenfalls zu umsatzsteuerfreien Bildungsleistungen erklärte der BFH im Jahr 2013 die Umsätze aus dem Betrieb von Kampfsportschulen. Es handele sich bei dem Unterricht um Sportunterricht, der ebenfalls für den Schulunterricht geeignet sei. Es komme nicht darauf an, inwieweit der Unterricht am Ende dazu führe, ob Teilnehmer im späteren Berufsleben den Beruf des Kampfsportlehrers ergreifen werden. Die Berufsbildung steht also nicht im Vordergrund, vielmehr entscheidend ist der allgemein bildende Gedanke. Nach einem Urteil des Finanzgerichts Hamburg aus dem Jahr 2011 können sich Nachhilfeschulen bei der Frage nach der Umsatzsteuerpflicht unmittelbar auf Unionsrecht beziehen. Ihre Umsätze sind dann regelmäßig als steuerfreie Bildungsleistungen zu bewerten. Beschränken sich die Leistungen auf die Beaufsichtigung von Schülern bei der Erledigung ihrer Hausaufgaben, dann gehören diese nicht zu den steuerfreien Leistungen, da keine Unterrichtsinhalte vermittelt werden. Auch Tanz- und Ballettschulen können als allgemein bildende oder berufsbildende Einrichtungen von der Umsatzsteuerpflicht befreit werden, wenn erkennbar ist, dass die angebotenen Leistungen nicht der reinen Freizeitgestaltung dienen. Während Kurse für allgemein Tanzinteressierte nicht in den Genuss einer Steuerbefreiung kommen können, handele es sich z.B. bei Kursen der tänzerischen Früherziehung regelmäßig um steuerfreie Leistungen.

Motivation darf nicht die bloße Freizeitgestaltung sein

Grundsätzlich entscheiden Gerichte offenbar, dass es sich immer dann um steuerfreie Bildungsleistungen handelt, wenn die Motivation der Teilnehmer nicht in der bloßen Freizeitgestaltung zu finden ist. Allein die Tatsache, dass ein Kurs auch allgemein bildend oder berufsbildend sein kann ist nach BFH ausreichend, um die Leistung aus diesem Kurs als steuerfreie Bildungsleistung zu erklären. Ob Teilnehmer diesen Kurs dann tatsächlich zur beruflichen Qualifizierung oder zur Freizeitgestaltung besuchen, spiele dann keine Rolle mehr, da die Möglichkeit einer allgemein oder berufsbildenden Motivation zumindest für Jedermann bestanden hat.

Fahrunterricht auch wünschenswerter Lerninhalt in Schulen

Übertragen auf den Betrieb einer Fahrschule könnte das bedeuten, dass allein die Möglichkeit, den Fahrunterricht zu allgemein bildenden oder berufsbildenden Zwecken nutzen zu können, die Würdigung einer steuerfreien Bildungsleistung rechtfertigen kann. Zweifelsfrei sind damit Führerscheinausbildungen in den Klassen BE, C1, C1E sowie C, CE, D, DE, T und L als steuerfreie Leistung zu würdigen. Regelmäßig liegt hier das Interesse der Teilnehmer in der beruflichen Weiterbildung. Die Tatsache, dass ein Teilnehmer den Kurs zur Freizeitgestaltung besucht, spielt dann keine Rolle mehr, da die Möglichkeit der beruflichen Weiterbildung besteht und allein das ausschlaggebend ist.

Doch wie sieht es in den Zweiradklassen aus? Und welche Möglichkeiten gibt es bei der Klasse B? Das Niedersächsische Finanzgericht hat im April 2016 festgestellt, dass für Fahrschulen keine generelle Umsatzsteuerbefreiung gelten kann. In ihrem Urteil beriefen sich die Richter auf die Tatsache, dass es sich, wenn nicht um berufsbildende Maßnahme, um eine allgemein bildende Leistung handeln muss. Und dies sei immer dann zu bejaen, wenn die vermittelten Lerninhalte auch zu den Lerninhalten gehören, die in Schulen oder Hochschulen unterrichtet werden oder von denen es zumindest gewünscht wird, dass diese dort unterrichtet werden. Es stellt sich also die Frage, inwieweit die Lerninhalte in der Führerscheinausbildung auch Lerninhalte darstellen, die zumindest wünschenswerte oder sogar unterrichtete Lerninhalte in Schulen oder Hochschulen sind. Im Beschluss der Kultusministerkonferenz sind Lerninhalte zur Mobilitäts- und Verkehrserziehung in der Schule formuliert. So wird seitens der Kultusminister der Länder gefordert, dass sich Schüler mit Themen wie zukunftsfähige Mobilität, selbständige Mobilität, sicheres Verhalten im Verkehr, Sozialkompetenz im Verkehr, umweltbewusstes und gesundheitsbewusstes Verhalten im Verkehr, Verkehrsraumgestaltung, Erfahrungs-, Handlungs- und Umgebungsorientierung sowie Individualisierung und Inklusion im Verkehr auseinandersetzen. Für jede Schulform und für jede Altersgruppe sind entsprechende Themen aufgeführt, die Schüler im Rahmen des Schulunterrichts vermittelt bekommen sollen.

Lerninhalte der Fahrschülerausbildungsordnung auch wünschenswerte Lerninhalte für Schulen

Beim Abgleich der gewünschten Themen darf festgehalten werden, dass die von den Kultusministern geforderten Inhalte auch in der Fahrschülerausbildungsordnung wiederzufinden sind. Es handelt sich demnach bei der Führerscheinausbildung sehr wohl um eine Bildungsleistung mit Lerninhalten, die gleichermaßen in Schulen unterrichtet werden oder zumindest für Schulen wünschenswerten Unterrichtsstoff darstellen. Da eine Bildungsleistung unter eben diesen Voraussetzungen als umsatzsteuerfreie Leistung beurteilt werden kann, scheint eine Umsatzsteuerbefreiung von Fahrunterricht in allen Klassen nunmehr als zwingend notwendig.

Richtiges Verhalten als Fahrschulunternehmer

Jetzt heißt es für den deutschen Fahrschulunternehmer richtig zu reagieren. Grundsätzlich können die Umsatzsteuerfestsetzungen der vergangenen vier Jahre, in 2017 also die Festsetzungen der Jahre 2013 bis 2016, korrigiert werden. Mit dem Jahreswechsel 2017/2018 entfällt also die Korrekturmöglichkeit für das Jahr 2013. Daher sollten Fahrschulunternehmer schon heute die Umsatzsteuerfestsetzungen der vergangenen vier Jahre beim Finanzamt offen halten. Damit bleibt in den nächsten Jahren eine Korrektur auch über einen längeren Zeitraum als vier Jahre möglich. Unter Berufung auf das anhängige Verfahren beim BFH (Aktenzeichen V R 38/16) ist dies jederzeit möglich. Im Falle einer Umsatzsteuerbefreiung besteht dann die Möglichkeit, die offen gehaltenen Jahre zu korrigieren. Ob das in jedem Fall sinnvoll ist, sollte unbedingt mit dem Steuerberater besprochen werden. Denn wer in den vergangenen Jahren auf Rechnungen, Quittungen oder in seinen Preislisten die gesetzliche Mehrwertsteuer ausgewiesen hat, der könnte unter Umständen Probleme bei der Korrektur bekommen. Weist der Unternehmer auf seiner Rechnung die Umsatzsteuer der Höhe nach aus, so schuldet er diese dem Finanzamt, unabhängig davon, ob es sich um eine umsatzsteuerpflichtige Leistung handelt. Das bedeutet, dass Fahrschulen dem Finanzamt die Umsatzsteuer schulden, die auf ihren Rechnungen und Quittungen ausgewiesen ist, auch wenn der BFH die Fahrschulleistungen zu umsatzsteuerfreien Leistungen erklärt. Dem Unternehmer bleibt eine Korrektur der Rechnung vorbehalten, aus der sich allerdings ein Erstattungsanspruch gegenüber dem Schüler ergeben würde. Daher sollten Fahrschulunternehmer heute keinesfalls die Umsatzsteuer auf ihren Rechnungen, Quittungen oder Preislisten ausweisen. Die Preise verstehen sich als Bruttopreise inklusive der gültigen Mehrwertsteuer, bei einem positiven Urteil also dann inklusive 0%.

Umsatzsteuerbefreiung hat Verbot des Vorsteuerabzugs zur Folge

Eine Umsatzsteuerbefreiung führt zunächst dazu, dass dem Unternehmer bei gleichen Bruttopreisen 19% mehr Einnahmen zur Verfügung stehen. Jedoch entfällt mit einer Umsatzsteuerbefreiung für den Unternehmer auch die Möglichkeit, sich bei Einkäufen die im bezahlten Endpreis enthaltene Vorsteuer erstatten zu lassen. Somit steigt die Höhe der Ausgaben um die enthaltenen Vorsteuern. Da im Regelfall die Höhe der abzuführenden Umsatzsteuer über der zu erstattenden Vorsteuer liegen dürfte, führt die Befreiung im Regelfall insgesamt zu höheren Einkünften.

Keinesfalls sollten Fahrschulunternehmer bei einer möglichen Umsatzsteuerbefreiung diese Befreiung vollständig an den Kunden weitergeben, da sich aufgrund des Vorsteuerabzugsverbots insgesamt höhere Ausgaben ergeben und damit die Gewinne der Unternehmen sinken.

Ein Urteil des BFH ist in Anbetracht einer durchschnittlichen Verfahrensdauer von achtzehn Monaten nicht vor März 2018 zu erwarten. Dem Steuerpflichtigen bleibt in jedem Fall die Möglichkeit, Anträge auf vorläufige Steuerbefreiung über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zu stellen. Unter Berufung auf das beim BFH anhängige Verfahren sollte dies möglich sein. Eine mögliche Aussetzung der Umsatzsteuerzahlungen bis zu einer abschließenden Klärung der Rechtsfrage führt je nach Ausgang allerdings zu hohen Nachzahlungen, die zusätzlich noch verzinst werden müssen. Hier sollten Unternehmer unbedingt mit ihrem Steuerberater Rücksprache halten.

Christian Friedrich / DATAPART / Steuer / USt / MwSt Christian Friedrich ist Dozent der Initiative Fortbildung on tour der DATAPART Factoring GmbH und des Verlages H. Vogel. Er ist als Steuerberater-Assistent tätig, hat sich auf Fahrschulen spezialisiert und ist vielen Fahrlehrern als Steuerexperte bekannt. Darüber hinaus betreibt er selbst eine Gemeinschaftsfahrschule in Form einer GbR.

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